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临沂会计培训学校:审计师为你详细讲解函证这个最重要的知识点
作者:临沂会计培训班,临沂会计培训费用 日期:2020年02月22日 来源:临沂会计培训班,临沂会计培训费用 浏览:

临沂会计培训学校:审计师为你详细讲解函证这个最重要的知识点

由于函证是向第三方获取信息,理论上来说,凡是需要征询第三方的事项,都可以采用函证的方式。不过,受时间、成本和条件约束,注册会计师重点对以下内容进行函证:

1、银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息

一般情况下,注册会计师必须对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序。特殊情况下,如果注册会计师有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低,可以不实施函证程序。注意只是对某一信息可以不函证,通常在审计工作中,不可能对整个银行存款、借款都不实施函证程序。另外,即使是零余额账户和在本期内注销的账户,也需要一并函证。因为受在途账项差异,零余额账户可能实际存有余额。

2、应收账款

一般情况下,注册会计师必须对应收账款实施函证程序。除非:1)有充分证据表明应收账款对财务报表不重要(2)函证很可能无效。

由于通常应收账款的重大错报风险(固有风险)于银行存款,所以对整个应收账款都不实施函证程序是可能的,而且相比银行存款而言,对应收账款不实施函证的前提条件要宽松得多,只需要有充分证据表明应收账款对财务报表不重要即可(例如账上应收账款余额为0),无需证明与应收账款相关的重大错报风险很低。

即使应收账款对财务报表而言是重要的,注册会计师有充分证据认为函证很可能无效(例如以往发出函证均未收回,对方均为被审计单位全资子公司且对方管理层即为被审计单位管理层是等等),这种情况下也可以不对应收账款实施函证程序。

除了重大错报风险低,还有什么原因能让注册会计师大胆放心地不实施函证呢?

因为对应收账款可以实施替代审计程序,而且通过这些替代审计程序也能获取充分、适当的审计证据。应收账款是主营业务形成的,对主营业务收入的各项认定实施审计也能间接得出应收账款各项认定是否有效的结论。例如注册会计师可以通过大规模抽样甚至逐笔检查销售凭证,来获取应收账款各项认定是否有效的证据。而银行存款的形成原因复杂多变,无法通过其他科目的审计来替代函证,因此对银行存款必须实施函证。

3、如果有必要,可以对其他第三方信息实施函证,书上列举了11项,但可函证的内容远远不仅限于这些,所以大家不用背诵,只要知道,凡是需要向第三方了解的事项,都可以利用函证,比如说函证某个合同的条款等等。

注册会计师可能对风险较大、为数不多的银行存款账户全部实施函证程序,但对为数较多的客户、供应商,不可能全部实施函证,必须利用科学抽样的方法,使样本结果在一定水平上可以代表总体的结果。

此外,对于特定风险较高的项目,可以从抽样总体中剔除出来,不参与抽样而是直接列入函证的范围,主要包括:

1)金额较大的项目。

2)账龄较长的项目。

3)交易频繁但期末余额较小的项目。

4)重大关联方交易。

5)重大或异常的交易。

6)可能存在争议、舞弊或错误的交易。

以上六个项目之所以必须函证,是因为固有风险比较高,大家应该都能理解。请大家在理解的基础上掌握,在材料分析题中需要准确运用。

函证会写明请对方提供或确认某某日期的余额,这个日期叫做截止日。通常,注册会计师以资产负债表日为截止日(1231日),在之后的适当时间内实施函证,这样可以获取特定账户在1231日时的余额。

有时候,注册会计师出于对时间和效率的考虑,可能以资产负债表日前的适当日期(例如930日),在资产负债表日前的某一天(例如1015日)进行函证,然后对剩余期间(如930日——1231日)的变动实施进一步程序。采用这种方法的前提条件是:重大错报风险评估为低水平。如果剩余期间很短(比如1229日实施的函证),且评估的重大错报风险很低,注册会计师也可能考虑不再对剩余期间实施进一步程序。

在资产负债表日前进行的审计,叫做“期中审计”。如果期中审计得出的结论需要合理延伸至期末,则需要对剩余期间实施进一步程序,可能是实质性程序,也可能是实质性程序和控制测试结合使用,但必须包括实质性程序。上述期中进行的函证程序也是一个道理,期中函证获取的余额与账面相符,不意味着期末也相符,但是由于剩余期间比较短,实施进一步程序是可以将审计风险降低到可接受的低水平。

有时候,管理层会出于某些目的,希望对某些信息不实施函证。注册会计师要保持职业怀疑,考虑该要求是否合理,并获取审计证据来支持这些要求。考虑的因素包括:

1)管理层是否诚信;

2)是否可能存在重大的舞弊或错误;

3)替代审计程序能否提供充分适当的审计证据。

如果觉得合理,注册会计师仍应当实施替代审计程序。但是,前面我们所说的银行存款、借款及其他与金融机构的往来信息,风险很高,必须函证,不能因管理层的要求而不实施函证,因为没有替代审计程序能将审计风险降低至可接受的低水平。

如果觉得不合理,就要拒绝管理层要求,仍然实施函证。如果管理层阻挠,将视为审计范围受到限制,并考虑对审计报告的影响。

如何设计询证函?针对不同的审计目标以及可能影响函证可靠性的因素,有不同的方法。例如针对账户余额的存在认定,则一般是列明我方客户账面余额请对方确认。但如果是针对账户余额的完整性认定获取审计证据时,可以要求被询证者提供余额信息,这样才能发现低估错报。(因为被询证者对少记的应收账款可能会窃喜)

可能影响函证可靠性的因素主要有:

1函证的方式:积极式函证和消极式函证(后面具体介绍)

2以往的经验:包括以往回函率、以前年度审计中发现的错报以及回函所提供信息的准确程度。比如说回函率很低,可能会考虑替代审计程序。

3拟函证信息的性质:比如对非常规合同或交易,由于合同条款等细节可能影响会计处理,因此不仅要对余额及发生额进行函证,还要对交易合同的条款实施函证。

4选择被询证者的适当性。要选择正确的被询证者,一般普通的往来都不太难确定被询证者,有些交易或事项涉及多个参与主体,可能要结合回函率等因素加以选择。比如投资类,既可以向被投资单位询证,也可以向证券登记机构进行询证;对委托贷款,由于是经银行放贷,因此通常向银行进行询证;对或有事项,通常向律师等询证。选择被询证者时,要考虑被询证者的能力、独立性、客观性、回函者是否有权回函等因素的影响,当存在重大、异常、在期末前发生的、对财务报表产生重大影响的交易,而被询证者在经济上依赖于被审计单位时,注册会计师应当考虑被询证者可能被驱使提供不正确的回函。

5、被询证者易于回函的信息类型。函证信息是否便于回答,影响到回函率和所获取审计证据的性质。因为被询证者并没有法定义务必须回函,也没有法定义务必须准确提供信息,因此如果询证工作可能造成被询证者额外工作量时,被询证者很可能怠于提供信息。例如,某些被审计单位应收账款科目历史长久,账目混乱,这时对余额进行函证是不切实际的,可能需要就本年发生的单笔发票金额进行函证。

询证函通常应当包含被审计单位管理层的授权。因为可能涉及商业秘密,所以询证函通常是以被审计单位名义制发,盖被审计单位公章,并要求回函直接寄至注册会计师处。

积极和消极的函证方式。简单来说,积极的函证方式,要求被询证者积极回应,消极的函证方式,被询证者可以消极回应(例如觉得没有错就可以不回函)。

积极的函证方式有以下特点:

1、被询证者在所有情况下必须回函(确认信息是否正确,或者填列信息)

2收到回函才能提供审计证据,未收到回函什么也证明不了。

采用积极的函证方式,一般情况下是将被审计单位账面数字列出,由被询证者判断该数字是否准确,如果不准确,提供被询证者认为准确的数字。不过,有些被询证单位不重视函证,随意回函,为了避免这种情况的发生,注册会计师可能不将被审计单位账面数字列出,而是要求被询证者直接填写数字或信息,不过这种情况会增加被询证者额外工作,因此回函率可能会很低。

消极的函证方式有以下特点:

1、只有在不同意函证所列信息的情况下才予以回函。

2、收到消极式回函提供的审计证据有说服力,未收到消极式函证也能提供说服力,但这种说服力很低。

采用消极的函证方式,如果询证函中的信息对被询证者不利,被询证者就更有可能回函表示不同意,相反如果询证函中的信息对被询证者有利,回函的可能性就相对较小。比如,被审计单位的供应商如果认为询证函低估了被审计单位的应付账款余额,更有可能回函;反之,如果高估了余额,回函的可能性就很小。所以,注册会计师如果认为应付账款余额有低估风险,就可以采用消极式函证,但是有高估风险时,采用消极式函证就未必有效了。

实际工作中,通常还是使用积极式函证,因为对注册会计师来说两者的工作量差别不大,但是积极式函证可以获取更适当的证据。除非当同时存在下列情况时,才考虑使用消极式函证:

1、重大错报风险评估为低水平;

2、涉及大量余额较小的账户;

3、预期不存在大量错误;

4、没有理由相信被询证者不认真对待函证。

因此,使用消极式函证的情况还是极少数。

有时候,可以将积极式和消极式函证方式结合起来使用。比如应收账款是由少量的大额余额和大量的小额余额组成,就可以对大额余额实施积极式函证,对小额余额实施消极式函证。

由于函证是从第三方取得的证据,证明力比较强,因此注册会计师要特别注意全过程对函证保持控制,防止函证被篡改或伪造。

注册会计师在发出函证前和发出函证时都要实施必要的控制措施。

函证发出前的控制措施:

1、询证函由被审计单位盖章,由注册会计师直接发出。询证函在发出时的状态,应当经注册会计师确认,防止被篡改或伪造。

2、询证函上填写的信息必须准确。如果是应收账款、应付账款等往来款项的函证,应填列账簿上列示数字。而如果是银行存款的函证,则应当填列银行对账单的数字。(因为在途未达账项的原因,账面数字可能不准确,而对账单的数字是对方提供的,因此更容易被对方确认,有些管理水平较高的往来方也会邮寄对账单,这时候也应以对账单的数字为函证内容)

3、选择恰当的被询证者。比如一般是对方财务部门,而不是生产部门。

4询证函回函地址为注册会计师的地址,直接向注册会计师回函。

5、被询证者的邮寄地址要确认无误。因为通常被询证者的地址是由被审计单位提供的,这时候要保持职业怀疑,防止被审计单位提供虚假的地址获取询证函。一般可以从以下渠道获取真实的被询证者地址:114查号、官方网站、合同文件、增值税发票等。

在函证发出时,针对不同的发送方式,注册会计师要实施以下控制措施:

1、通过邮寄方式。独立寄发询证函,而不是使用被审计单位的邮寄设施。(例如自己拨打快递电话上门取件,而非放在被审计单位的收发室等待揽件)

2、通过跟函的方式。何为跟函方式,就是注册会计师亲自把询证函送至被询证者,然后由注册会计师亲自带回。这种方式对函证的控制程度较高,所以往往用于银行存款等高固有风险的函证上。不过注册会计师独自前往被询证单位可能不受接待,被审计单位可能需要派员一同前往或者开介绍信,如果被审计单位派员一同前往,注册会计师要防止可能的串通务必,关键是要全程对询证函保持控制。(例如不能把询证函交给被审计单位陪同人员去找对方财务人员盖章)

实务操作中,一般不使用电子邮件函证的方式。

对于积极式函证,如果合理时间内没有收到回函,应当考虑再次发送询证函。

如果仍无法收到询证函,应当实施替代审计程序。不过有一种情况,如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序,那么替代审计程序不能提供所需要的审计证据。(比如注册会计师评价被审计单位认定层次存在重大错报风险,并可能存在舞弊等情况,或者特定信息只能从外部取得,那么替代审计程序包括逐笔检查凭证很可能是无效的)。这时候,注册会计师应当考虑对审计意见的影响。

即使注册会计师已经收回函证,由于函证控制过程等原因,回函证明力可能有所不同,注册会计师仍需要评价函证的可靠性。评价函证可靠性时,考虑以下因素:

1、对询证函的设计、发出及收回的控制情况;(如果发现控制过程有漏洞,可能对回函质量保持警觉)

2、被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及客观性。(有时候,财务部门并不是了解询证事项的部门,相关的业务部门才是)

3、被审计单位施加的限制或回函中的限制。(有时候回函中可能附加一些限制性的陈述)

如何验证回函的可靠性?一般有以下程序:

对于邮寄方式收到的回函:

1)验证回函是否是原件,是否与发出的询证函是同一份;

2)回函是否直接寄回给注册会计师

3)回函信封上的地址、名称是否和询证函中记载的被询证者的地址、名称一致;

4)回函邮戳显示的城市或地区与被询证者地址是否一致;

5)印章、签名是否与询证函中记载的名称一致。

特别注意,询证函必须直接寄回给注册会计师,如果询证函回函经被审计单位转交注册会计师,则这样的回函不能提供可靠的审计证据。

对于跟函方式收到的回函:

1)了解被询证者处理函证的通常流程和处理人员;

2)确认处理询证函人员的身份和权限,比如索要名片、观察员工牌等;

3)观察处理询证函人员是否认真对待函证,比如观察其是否进行了仔细核对。

 

参考资料:《2018年注册会计师全国统一考试辅导教材-审计》,中国注册会计师协会组织编写,中国财政经济出版社出版。

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