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临沂会计培训学校: 要做一个审计人,审计证据是形成结论的最重要依靠
作者:临沂会计培训班,临沂会计培训费用 日期:2020年02月22日 来源:临沂会计培训班,临沂会计培训费用 浏览:

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临沂会计培训学校: 要做一个审计人,审计证据是形成结论的最重要依靠

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下面我们来谈谈审计证据。

前面章节中,我们常常提到注册会计师要获取充分、适当的审计证据,将审计风险降低到可接受的低水平。因此,审计证据是审计结论的重要支撑。只要是为了得出审计结论、形成审计意见所使用的信息,都可以称为是审计证据。由于注册会计师审计的对象是财务会计报表,因此会计记录中含有的信息是审计证据的主要来源,此外,审计证据还会包括其他信息

会计记录包括会计账簿、原始凭证、记账凭证等,也包括各类手工计算表和电子数据表。特别注意,会计记录的范围比较广,比如员工考勤卡、人事档案,虽然看似和财务没什么关系,但是这些都是工资薪金科目认定的重要证据,如果没有某个员工档案,则存在虚列工资的情况,将会影响几个科目的认定,甚至会导致财务报表层面的重大错报风险。

其他信息包括会议记录、内控手册、询证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等,注册会计师存货盘点记录,以及注册会计师编制的各类计算表分析表。注意对会计记录和其他信息进行区分,一般而言如果与形成财务报表数字直接相关的信息(也就是会计记账的时候就会使用的信息,比如考勤表、工资表),就是会计记录信息。如果是间接与财务会计报表相关的信息,或者是通过注册会计师的工作形成的信息,则一般是其他信息。

面对这么多证据,注册会计师要运用职业判断,来确定哪些审计证据是必要的。在判断时,需要考虑以下几方面的因素:重要性水平、与特定认定相关的审计风险、总体规模以及影响账户余额的各类经常性或非经常性交易的影响。

注意审计证据很少是绝对的,更多的是说服性的,通俗地说,任何一个审计证据,都不足以使注册会计师足够确信相关记录的正确性,只能说随着注册会计师发现了越来越多都能够指向同一事实的证据,他就能够基于专业判断来“被说服”。因此,注册会计师获取不同来源与不同性质的审计证据,结果都是一致的,才能说服注册会计师。而如果注册会计师获取的不同证据不一致,而且这种不一致还很重大(非常不一致),注册会计师就应当不断扩大审计范围,直到一致为止。(例如,注册会计师在审计存货科目有关认定时,发现企业盘库记录、仓库手工账记录和ERP系统中记录的原材料期末数量不一致,数量相差较大,则注册会计师要扩大执行程序的范围,实地进行全部盘点,以确定库存究竟是多少)

注册会计师要获取充分、适当的审计证据,前面章节我们已经简单介绍了充分性和适当性的概念,下面让我们来深入了解一下证据的性质。

充分性是说审计证据的数量是否足够,主要与注册会计师确定的样本量有关,从200个样本项目中获得的证据要比从50个样本获取的证据更充分。多大数量的证据才是充分的呢?受到两个因素影响,一个是评估的重大错报风险(风险越高需要证据越多)、另一个是审计证据质量(审计证据质量越高,需要的证据可能越少)。不过,如果审计证据质量有缺陷,那么再多的证据都无法弥补。

适当性是说审计证据可以支持我的审计结论,证据对我的结论是相关的且可靠的。

适当的审计证据首要前提是与审计结论相关。证据是否相关,与审计程序的目标(测试方向)有关,比如说我想要测试一下应付账款有没有少计,那么“已记录的应付账款”这项证据和我的审计目标是不相关的,因为如果漏记应付账款,仅仅检查现有的记录是无法达到目的的。那对于漏记应付账款,什么证据才是相关的呢?一般是期后支出(如果没确认应付账款但是出现了付款,则可能是少计应付账款)、未支付发票(发票来了,但是没入账)、供应商结算单(和供应商确认的交易金额也能发现少计的负债)、收货报告(有收货没入账,则会低估应付账款和相关的资产)

因此,从上面的分析可以看出,不同的认定(存在或是完整性)需要不同的证据,这些证据之间是无法替代的。例如对已入账的应付账款无论抽取多少样本进行检查,也不可能找到漏记的应付账款。不过,因为有些证据内容比较丰富,比如说发票上既有品名又有金额,则既可以支持分类和可理解性认定,也可以支持计价与分摊认定。

进一步审计程序包括控制测试和实质性程序,这两者都可以获得审计证据。控制测试是获取内部控制有效性与否的证据,而实质性程序则是直接用于发现认定层次重大错报。

可靠性是指我的证据是可信的。以存货盘点记录为例,注册会计师亲自参与的盘点记录就比管理层实施的盘点记录更可信。审计证据的可靠性主要取决于来源、性质和获取审计证据的具体环境。

对于审计证据的来源,1)一般来说从外部独立来源获取的证据比从其他来源获取的证据更加可靠。因为外部独立证据没有经过内部职员的手,减少了被伪造、变更的可能性,所以证明力比较强,一般来说对于重要科目,注册会计师应当不能仅仅凭借内部证据就做出判定。银行存款、应收账款、应付账款这些科目,都要由注册会计师亲自向第三方发出询证函,以证明相关认定。(2直接获取的证据比间接获取、推论得出的证据更可靠。比如注册会计师亲自观察内部控制运行得到的证据比询问员工、查看书面记录得到的证据更为可靠。间接获取的证据有可能受到伪造及变更。而推断的证据主观性太强,也不够客观。

对于审计证据的性质,1书面证据口头证据更为可靠,口头证据并不足以表明事情的真相,仅仅提供了一些线索,还需要寻求书面证据的支持。比如注册会计师对现金进行盘点时,发现少了几块钱,出纳说是放在了某处,这时候注册会计师不能简单信以为真,得实地去看看是不是在那里。(2原件比复印件更为可靠。这一点很好理解,不再赘述。

对于获取审计证据的具体环境,内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的证据更可靠。

对于充分性和适当性的关系,前面章节也简单介绍过。证据必须同时满足充分性和适当性两个条件,才是具有证明力的。如果审计证据质量很高(即相关性和可靠性很高),审计证据的数量就可以相对减少,就可以为发表审计意见提供基础。但是如果审计证据质量很差(完全不相关,或者完全不可靠),再多的证据都没有办法弥补。

如果注册会计师发现获得的证据可能是伪造的,怎么办?注册会计师不是鉴定真伪的专家,但是如果发现了蛛丝马迹,则说明证据的可靠性存疑,需要扩大审计范围做进一步调查,可以向来源更可靠的第三方直接获取证据,也可以寻求鉴定专家的帮助。

我们在进行审计的时候,获取的证据大部分是由客户提供的,那么我们必须要确保这些证据本身是完整和准确的,才能使我们依靠这些证据得出的结论也是准确的。那么基于这样的考虑需要做些什么呢?有两种选择,一种是同时针对所获取的证据实施审计程序,另一种是测试相关内部控制(即生成证据的过程中所依赖的质量控制)。如果获取审计证据和测试审计证据是不可分割的,那么两者可以同时进行,比如说计算融资租赁的未确认融资费用是否准确,则需要采集到融资租赁合同的证据、付款的证据,那么同时注册会计师自然也会去验证融资租赁合同、付款凭证是否完整和准确,这些程序必须同时进行不可分割。另一种情况是,无需同时针对证据进行审计,那么可以通过测试内部控制是否有效来确定证据是否可靠,比如说注册会计师审计管理费用中的伙食费,由于包括大量的零星买菜支出,注册会计师评价这些证据的可靠性较为困难,且单笔发生金额较小,因此可以通过对食堂支出的内部控制进行测试,如果内部控制可靠,则取得的食堂账簿金额记录也是相对可靠的。

如果注册会计师遇到相互矛盾的证据该怎么办?注册会计师应当追加必要的审计程序。比如说审计应付账款科目时,被审计单位会计账簿和有关凭证显示应付某供应商期末余额组成来源为11笔订单,而发送询证函得到的回复是有12笔,这时候注册会计师应当进一步扩大审计范围,从期后(1231日以后)收到的发票中寻找这多出来的一笔,并确定该笔发票是否应当确认在本会计年度。

获取证据时是否可以考虑获取成本可以考虑,但是某些不可替代的审计程序无论如何也必须要执行,否则就不能获取充分适当的审计证据。例如对存货的盘点是不可或缺的,注册会计师不可以以检查成本高和难以实施为由而不执行该程序。

审计证据这一节讲解完毕,相对而言还是比较容易理解的,但是在理解的基础上灵活运用,对初学者来说还是有些困难,请大家有时间多做做历年考题,检验一下知识掌握和巩固的情况。

下面,我们来看看审计程序。

我们为什么要评价审计证据的相关性和可靠性?把企业查个底朝天不就什么都明白了吗?并不是这样,注册会计师会受到时间、资源等成本的约束,所以必须要花最小的代价达到最好的工作成果,所以我们要评价审计证据的相关性和可靠性,如果已经达到目标,就不要再执行多余的程序。注册会计师需要做四个决策:(1)选用哪种审计程序;(2)对选定的审计程序,应当选取多大的样本规模;(3)应当从总体中选取哪些项目;(4)何时执行程序。

选用审计程序时,注意规范描述审计程序,比如为了验证某某公司银行存款20181231日的存在,取得了某某公司编制的银行存款明细账,并进行了函证。

选定审计程序后,涉及样本规模的选择,比如说上例中的银行存款函证程序,是需要对所有账户都函证呢,还是只对一定数量的账户函证?(例如企业有100个银行账户,是对80个账户进行函证,还是对90个进行函证)

确定样本规模后,就要确定抽样方法了,比如说需要对80个账户进行函证,那么对余额最大的前50个账户进行函证,选择20个全年发生额较大的账户进行函证,并随机抽取剩余10个账户。

最后要确定何时来进行函证,银行对客户年末余额都有记录,所以资产负债表日后审计工作结束前都可以进行函证,但也要统筹安排。

像上面的函证就是审计程序的种类之一,审计程序有七类,分别是:

检查:检查是最常见的程序之一,大家可以做字面感性认识,可以对记录、文件、资产进行检查,而且检查既可以用于实质性程序也可以用于控制测试。检查最重要的目的是检查一项资产的存在认定,看一看就知道在不在。但是检查一般不能提供权利和义务认定、计价与分摊认定。(只是翻翻看看,怎么能知道算的对不对呢?除非是检查产权证,否则眼前的资产并不一定归属于企业)

观察:看一看相关人员做的事情,大部分情况用于对内部控制的观察,也可以对于某些证据的形成过程进行监督(比如存货的监盘,既可以看内控,也可以看盘点结果是否准确)。观察有个缺点,就是观察的结果仅限于观察的时点,特别是对于内控的观察,现在有效并不一定一直是有效的,在注册会计师眼皮子地下有效未必独处时是有效的。

询问:问一问情况怎么样,既可以是口头,也可以是书面,既可以获取财务信息,也可以获取非财务信息。实际审计工作中,询问也是最常见的程序之一了,广泛应用于整个审计过程中。询问可以直接获取证据,也可以获取对其他证据的佐证,通晓询问技巧的注册会计师往往能通过与人沟通获取大量线索,但询问获取的证据本身的证明力有限,特别是获取管理层意图的信息,除了询问,还需要获得管理层的书面声明。

函证:直接从第三方获取书面答复,书面答复可以采用纸质、电子或其他介质。一般用于对特定账户余额的认定,当然也可以通过函证获取交易信息,包括交易额、协议等等。询证函获取的证据证明力很强,因为它是外部证据、直接证据、书面证据、原件,而且不受被审计单位控制环境的影响,有时候对于那些有很高舞弊风险的单位,可能大量需要执行函证程序。当然函证程序证明力高是以高成本为代价的。

重新计算:重新计算与计价是否准确,也是广泛使用的程序之一,比如说固定资产的折旧额是否准确,注册会计师经常需要借助电子表格进行重新计算。

分析程序:借助财务数据与财务数据之间、财务数据之间与非财务数据之间的关系来对财务信息进行评价。分析程序与重新计算最大的区别在于,重新计算侧重对被审计单位已经计算得出的结果进行“再一次计算”,而分析程序则是利用其它有关信息对证据进行验证,这类验证工作一般不是财务数据生成的必经程序。例如,对折旧额可以进行重新计算,如果固定资产在上一年末和本会计年度末没有发生新购入和报废,且没有已经折旧完的固定资产,那么就可以以去年已审定的折旧额和今年折旧额进行比较来确定今年的折旧额是否正确。再比如,对职工工资额既可以按照被审计单位规章制度重新计算,也可以根据缴纳社保金额进行反向推算。分析程序后面会详细讲解。

下面来重点讲解一下函证程序。

函证虽然可以获取强大证明力的证据,但需要付出较大成本,同时函证程序的每一个步骤都必须严格控制,否则可能影响证据质量。因为函证的成本很高,所以注册会计师在实施函证前,要考虑是否有必要进行函证,考虑的因素有以下三个:

1)评估的认定层次重大错报风险

如果重大错报风险很高,相应的审计风险也很高,就必须降低检查风险,则必须获取更加充分和适当的审计证据目的将检查风险(审计风险)降至可接受的低水平。函证程序就是一项可以获取充分性和适当性都很高审计证据的程序。

2)函证程序针对的认定

虽然函证程序能获取证明力强的审计证据,但也不是万能的,就好比再强大的抗生素对病毒都是无效的一样。函证一般可以提供存在、权利和义务认定相关可靠的审计证据,对完整性也能提供一定相关可靠的证据,但是有时候不能对计价与分摊认定提供证据(涉及坏账准备的应收账户)。此外,如果要获取完整性认定的证据,和获取存在认定的证据,对函证选取样本的方向是不同的,如果想要获取完整性认定,往往需要对一些余额为0的供应商进行函证。

3)实施除函证程序以外的其他审计程序

因为函证成本很高(至少在时间成本上是相对较高的),所以注册会计师不能依赖函证,而是要看能否获取其他的审计证据以减少函证的样本量。

此外,判断是否需要进行函证时,注册会计师对被询证者的情况也需要加以考虑:

1被询证者对事项的了解。一般来说,对于往来账户(应收、应付)被询证者对事项一定也是很了解的,但对于其他事项(比如向监管机构发询证函)有些事情他们未必清楚。

2预期被询证者回复函证的能力或意愿。有时候如果注册会计师可以断定被询证者不会配合询证工作,那么发询证函也就没有什么必要了。被询证者拒绝的配合可能是因为这些原因:不愿意承担回复询证函的责任、认为成本太高花费太多时间而不愿意、怕承担法律责任而有所担心、被询证者的记账本位币与被审计单位不同、被询证者认为回复询证函不是日常经营的重要部分。

3预期被询证者的客观性。有时候可能被审计单位提前就与被询证者做好的“串通”,那回函结果很可能是不可靠的。